SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL
DESPACHO DO SECRETÁRIO
Em 24
de setembro de 2002
Aprovo.
EVERARDO MACIEL
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ANEXO
PARECER NORMATIVO Nº 1, DE 24
DE SETEMBRO DE 2002
Publicado no DOU de 25/09/2002
Ementa: IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE - IRRF. |
IRRF. RETENÇÃO
EXCLUSIVA. RESPONSABILIDADE.
No caso de imposto de renda
incidente exclusivamente na fonte, a responsabilidade pela retenção
e recolhimento do imposto é da fonte pagadora.
IRRF. ANTECIPAÇÃO
DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. RESPONSABILIDADE.
Quando a incidência
na fonte tiver a natureza de antecipação do imposto a ser
apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção
e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa física,
no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual,
e, no caso de pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual.
IRRF. ANTECIPAÇÃO
DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO
PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE.
Constatada a falta de retenção
do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da
data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual,
no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica,
serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício
e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção
após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora
a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde
a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido
até a data fixada para a entrega da declaração de
ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista
para o encerramento do período de apuração em que
o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual,
no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto,
a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha
submetido os rendimentos à tributação.
IRRF RETIDO E NÃO
RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E PENALIDADE.
Ocorrendo a retenção
e o não recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte
pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, devendo
o contribuinte oferecer o rendimento à tributação
e compensar o imposto retido.
DECISÃO JUDICIAL.
NÃO RETENCÃO DO IMPOSTO. RESPONSABILIDADE.
Estando a fonte pagadora
impossibilitada de efetuar a retenção do imposto em virtude
de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se, tanto na incidência
exclusivamente na fonte quanto na por antecipação, para o
contribuinte, beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento,
no caso de procedimento de oficio, em nome deste.
Dúvidas têm
sido suscitadas no âmbito da Secretaria da Receita Federal acerca
da responsabilidade tributária, no caso de pagamento de rendimentos
sujeitos ao imposto de renda na fonte. Com vistas a solucionar a questão,
no presente parecer serão abordados os seguintes pontos: a caracterização
da responsabilidade da fonte pagadora à luz da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN);
o tratamento tributário nos casos de imposto de renda retido exclusivamente
na fonte e de imposto retido na fonte por antecipação do
devido na declaração da pessoa física ou, no caso
de pessoa jurídica, do devido no encerramento do período
de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual; quais as multas aplicáveis à fonte
pagadora, na hipótese de não-retenção do imposto,
e ao contribuinte pelo não-oferecimento do rendimento à tributação;
a responsabilidade tributária no caso de não-retenção
por força de decisão judicial; e imposto retido e não
recolhido.
Sujeição passiva
tributária em geral
2. Dispõe o art.
121 do CTN:
"Art. 121. Sujeito passivo
da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único.
O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando
tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável,
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei."
3. Como visto, a sujeição
passiva na relação jurídica tributária pode
se dar na condição de contribuinte ou de responsável.
Nos rendimentos sujeitos ao imposto de renda na fonte o beneficiário
do rendimento é o contribuinte, titular da disponibilidade econômica
ou jurídica de renda, a que se refere o art. 43 do CTN.
4. A fonte pagadora, por
expressa determinação legal, lastreada no parágrafo
único do art. 45 do CTN, substitui o contribuinte em relação
ao recolhimento do tributo, cuja retenção está obrigada
a fazer, caracterizando-se como responsável tributário.
5. Nos termos do art. 128
do CTN, a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo
à terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, tanto pode excluir a responsabilidade do contribuinte
como atribuir a este a responsabilidade em caráter supletivo.
6. A fonte pagadora é
a terceira pessoa vinculada ao fato gerador do imposto de renda , a quem
a lei atribui a responsabilidade de reter e recolher o tributo. Assim,
o contribuinte não é o responsável exclusivo pelo
imposto. Pode ter sua responsabilidade excluída (no regime de retenção
exclusiva) ou ser chamado a responder supletivamente (no regime de retenção
por antecipação).
7. No caso do imposto de
renda, há que ser feita distinção entre os dois regimes
de retenção na fonte: o de retenção exclusiva
e o de retenção por antecipação do imposto
que será tributado posteriormente pelo contribuinte.
Retenção exclusiva
na fonte
8. Na retenção
exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora
que entrega o valor já líquido ao beneficiário.
9. Nesse regime, a fonte
pagadora substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a
obrigação tributária. A sujeição passiva
é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente
com o ônus do imposto seja o contribuinte.
10. Ressalvada a hipótese
prevista nos parágrafos 18 a 22, a responsabilidade exclusiva da
fonte pagadora subsiste, ainda que ela não tenha retido o imposto.
Imposto retido como antecipação
11. Diferentemente do regime
anterior, no qual a responsabilidade pela retenção e recolhimento
do imposto é exclusiva da fonte pagadora, no regime de retenção
do imposto por antecipação, além da responsabilidade
atribuída à fonte pagadora para a retenção
e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação
determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja
efetuada pelo contribuinte, pessoa física, na declaração
de ajuste anual, e, pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual.
Responsabilidade tributária
na hipótese de não-retenção do imposto
12. Como o dever do contribuinte
de oferecer os rendimentos à tributação surge tão-somente
na declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física,
ou, na data prevista para o encerramento do período de apuração
em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou
anual, no caso de pessoa jurídica, ao se atribuir à fonte
pagadora a responsabilidade tributária por imposto não retido,
é importante que se fixe o momento em que foi verificada a falta
de retenção do imposto: se antes ou após os prazos
fixados, referidos acima.
13. Assim, se o fisco constatar,
antes do prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste
anual, no caso de pessoa física, ou, antes da data prevista para
o encerramento do período de apuração em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, que a fonte pagadora não procedeu à retenção
do imposto de renda na fonte, o imposto deve ser dela exigido, pois não
terá surgido ainda para o contribuinte o dever de oferecer tais
rendimentos à tributação. Nesse sentido, dispõe
o art. 722 do RIR/1999, verbis:
Art. 722. A fonte pagadora
fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha
retido (Decreto-Lei nº. 5.844, de 1943, art. 103).
13.1. Nesse caso, a fonte
pagadora deve arcar com o ônus do imposto, reajustando a base de
cálculo, conforme determina o art. 725 do RIR/1999, a seguir transcrito.
"Art. 725. Quando a fonte
pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário,
a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será
considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento
bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses
a que se referem os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei
nº. 4.154, de 1962, art. 5º. e Lei nº. 8.981, de 1995, art.
63, § 2º)."
14. Por outro lado, se somente
após a data prevista para a entrega da declaração
de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, após a data
prevista para o encerramento do período de apuração
em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou
anual, no caso de pessoa jurídica, for constatado que não
houve retenção do imposto, o destinatário da exigência
passa a ser o contribuinte. Com efeito, se a lei exige que o contribuinte
submeta os rendimentos à tributação, apure o imposto
efetivo, considerando todos os rendimentos, a partir das datas referidas
não se pode mais exigir da fonte pagadora o imposto.
Penalidades aplicáveis
pela não-retenção ou não-pagamento do imposto
15. Verificada, antes do
prazo para entrega da declaração de ajuste anual, no caso
de pessoa física, ou, antes da data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica,
a não-retenção ou recolhimento do imposto, ou recolhimento
do imposto após o prazo sem o acréscimo devido, fica a fonte
pagadora, conforme o caso, sujeita ao pagamento do imposto, dos juros de
mora e da multa de ofício estabelecida nos incisos I e II do art.
44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 957 do RIR/1999),
conforme previsto no art. 9º da Lei nº 10.426, de 24 de abril
de 2002, verbis:
Lei nº 10.426, de 2002
"Art. 9º Sujeita-se
às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº
9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo
ou contribuição, no caso de falta de retenção
ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo
de multa moratória, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Parágrafo único.
As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição que deixar
de ser retida ou recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado."
RIR/1999
"Art. 957. Nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de imposto (Lei
nº 9.430, de 1996, art. 44):
I - de setenta e cinco por
cento nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória,
de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - de cento e cinqüenta
por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único.
As multas de que trata este artigo serão exigidas (Lei nº 9.430,
de 1996, art. 44, § 1º):
I - juntamente com o imposto,
quando não houver sido anteriormente pago;
II - isoladamente, quando
o imposto houver sido pago após o vencimento do prazo previsto,
mas sem o acréscimo de multa de mora;
(...)."
16. Após o prazo
final fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa
física, ou, após a data prevista para o encerramento do período
de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, a responsabilidade
pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte. Assim, conforme
previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9º da Lei nº 10.426,
de 2002, constatando-se que o contribuinte:
a)não submeteu o
rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos
o imposto suplementar, os juros de mora e a multa de ofício, e,
da fonte pagadora, a multa de ofício e os juros de mora;
b)submeteu o rendimento
à tributação, serão exigidos da fonte pagadora
a multa de ofício e os juros de mora.
16.1. Os juros de mora devidos
pela fonte pagadora, nas situações descritas nos itens "a"
e "b" acima, calculam-se tomando como termo inicial o prazo originário
previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido, e,
como termo final, a data prevista para a entrega da declaração,
no caso de pessoa física, ou, a data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica.
16.2. A pessoa jurídica
sujeita à tributação do imposto de renda com base
de cálculo estimada, a que se refere o art. 2º da Lei nº
9.430, de 1996, que não tenha submetido à tributação
os rendimentos sujeitos à retenção na fonte que devam
ser incluídos na base de cálculo estimada, fica sujeita à
multa isolada prevista no inciso IV do § 1º do art. 44 da referida
Lei, e caso não inclua tais rendimentos na apuração
anual, ser-lhe-ão exigidos o imposto suplementar, os juros de mora
e a multa de ofício.
Imposto retido e não
recolhido
17. Ocorrendo a retenção
do imposto sem o recolhimento aos cofres públicos, a fonte pagadora,
responsável pelo imposto, enquadra-se no crime de apropriação
indébita previsto no art. 11 da Lei nº 4.357, de 16 de julho
de 1964, e caracteriza-se como depositária infiel de valor pertencente
à Fazenda Pública, conforme a Lei nº 8.866, de 11 de
abril de 1994. Ressalte-se que a obrigação do contribuinte
de oferecer o rendimento à tributação permanece, podendo,
nesse caso, compensar o imposto retido.
Responsabilidade tributária
no caso de não-retenção por força de decisão
judicial
18. Por fim, resta identificar
a responsabilidade tributária na hipótese em que a fonte
pagadora se vê impedida de reter o imposto de renda ao pagar determinado
rendimento a contribuinte, devido a um provimento judicial, normalmente
uma medida liminar.
19. Caso a decisão
final confirme como devido o imposto em litígio, este deverá
ser recolhido, retroagindo os efeitos da última decisão,
como se não tivesse ocorrido a concessão da medida liminar.
Nesse caso, não há como retornar a responsabilidade de retenção
à fonte pagadora. O pagamento do imposto, com os acréscimos
legais cabíveis, deve ser efetuado pelo próprio contribuinte,
da seguinte forma:
a)tratando-se de rendimento
sujeito à antecipação, considera-se vencido o imposto
na data prevista para a entrega da declaração, no caso de
pessoa física, ou na data prevista para o encerramento do período
de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica;
b)tratando-se de rendimento
sujeito à tributação exclusiva, considera-se vencido
o imposto no prazo originário previsto para o recolhimento do imposto
que deveria ter sido retido.
19.1. A multa de mora fica
interrompida desde a concessão da medida judicial até o trigésimo
dia de sua cassação, nos termos do § 2º do art.
63 Lei nº 9.430, de 1996:
"Art. 63.
(...)
§ 2º A interposição
da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe
a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida
judicial, até 30 dias após a data da publicação
da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição."
19.2. No caso de pagamento
após o prazo referido no subitem anterior, a contagem da multa de
mora será reiniciada a partir do trigésimo primeiro dia,
considerando, inclusive e se for o caso, o período entre o vencimento
originário da obrigação e a data de concessão
da medida judicial.
19.3. Em qualquer hipótese,
os juros de mora serão devidos sem qualquer interrupção
desde o mês seguinte ao vencimento estabelecido na legislação
do imposto.
20. Em relação
às ações ajuizadas a partir de 1º de maio de
2001, independentemente de se tratar de imposto de renda incidente exclusivamente
na fonte ou sujeito à antecipação, o termo inicial
dos juros de mora é contado a partir da data do vencimento originário
da obrigação, por força do que estabeleceu o art.
55, §1º, I, da Medida Provisória nº 2.158-35, de
24 de agosto de 2001.
21. Existindo provimento
judicial que impeça a fonte pagadora de reter o imposto de renda
incidente na fonte, de forma exclusiva ou por antecipação,
será efetuado lançamento de oficio em nome do contribuinte
beneficiário do rendimento, quando a obrigação de
tributar o rendimento já estiver caracterizada.
22. Não tendo ocorrido
o trânsito em julgado da sentença, para evitar a decadência,
o lançamento deve ser efetuado, ficando sobrestada a cobrança
e execução do imposto lançado, enquanto não
sobrevier decisão definitiva.
À consideração
superior.
JORGE HENRIQUE BACKES
AFRF
MARIA DAS GRAÇAS
PATROCÍNIO OLIVEIRA
AFRF
De acordo.
REGINA MARIA FERNANDES BARROSO
Coordenadora-Geral de Tributação
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